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作者: ycpm
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2020-08-31 16:00:31
土地增值稅作為房地產(chǎn)企業(yè)的重頭大稅，備受稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)的觀注，土地增值稅稅前扣除應(yīng)遵循四大原則：
（1）真實(shí)性原則；
（2）實(shí)際支付原則；
（3）合法有效憑證；
（4）準(zhǔn)確合理分?jǐn)偂?/div>
接下來(lái)我們就通過(guò)具體業(yè)務(wù)，聊聊土地增值稅稅前扣除的四大原則。
真實(shí)性原則
【案例】房產(chǎn)企業(yè)簽訂虛假合同虛增基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)
高山房地產(chǎn)公司財(cái)務(wù)資料：公司一、二期項(xiàng)目中用于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的植被、石景費(fèi)用高達(dá)803.50萬(wàn)元，占開(kāi)發(fā)總成本9680.70萬(wàn)元的8.3%。
事實(shí)上，該公司以支付開(kāi)票報(bào)酬費(fèi)用為前提，誘使農(nóng)民為其虛開(kāi)發(fā)票金額高達(dá)308.8萬(wàn)元。另外虛造合同，以個(gè)人名義到稅務(wù)部門(mén)開(kāi)具工程發(fā)票，虛增石景費(fèi)用90.45萬(wàn)元。
經(jīng)稅務(wù)檢查人員核實(shí)，高山公司利用農(nóng)民個(gè)人出售自產(chǎn)花木免稅的政策，在植被、石景費(fèi)用上做手腳，通過(guò)簽訂虛假合同，擴(kuò)大成本費(fèi)用。經(jīng)最終確認(rèn)，該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司當(dāng)年度以虛列植被、石景費(fèi)用為手段，多列支出399.25萬(wàn)元，少繳企業(yè)所得稅、土地增值稅稅額巨大。為此，稅局除依法追繳其所逃稅款外，并對(duì)其做出罰款并加收滯納金的處罰決定。
所以，房地產(chǎn)企業(yè)必須遵循真實(shí)性原則，尤其“金稅三期”之后，全國(guó)發(fā)票的稽核比對(duì)，分分鐘出結(jié)果，虛開(kāi)已經(jīng)成為歷史。
【真實(shí)性原則】
即經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真實(shí)性。虛假的業(yè)務(wù)不可以扣除的，如：虛列成本、虛列拆遷補(bǔ)償費(fèi)等。接待客戶(hù)在酒店發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、施工發(fā)生的施工成本等，都屬于“實(shí)際發(fā)生”的范疇，而不論是否符合經(jīng)營(yíng)常規(guī)、是否符合企業(yè)所得稅稅前列支的范圍或者比例，僅僅指“業(yè)務(wù)的真實(shí)性”。
實(shí)際支付：
實(shí)際支付，確切說(shuō)是指企業(yè)資金的實(shí)際流出。如：“應(yīng)付賬款”出現(xiàn)余額，表示在某一個(gè)靜態(tài)的時(shí)點(diǎn)，乙方提供工程發(fā)票，但是房地產(chǎn)企業(yè)暫時(shí)沒(méi)有支付乙方的工程款。這個(gè)就屬于沒(méi)有“實(shí)際支付”。
在此，該原則飽受爭(zhēng)議，在總局文件層面，僅就稅金做過(guò)該規(guī)定。
《國(guó)家稅務(wù)總局 關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告 》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)）規(guī)定：“營(yíng)改增后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)實(shí)際繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“城建稅”）、教育費(fèi)附加，凡能夠按清算項(xiàng)目準(zhǔn)確計(jì)算的，允許據(jù)實(shí)扣除。凡不能按清算項(xiàng)目準(zhǔn)確計(jì)算的，則按該清算項(xiàng)目預(yù)繳增值稅時(shí)實(shí)際繳納的城建稅、教育費(fèi)附加扣除?！?/div>
《國(guó)家稅務(wù)總局 關(guān)于修訂土地增值稅納稅申報(bào)表的通知》（稅總函〔2016〕309號(hào) ）文件中的申報(bào)表之一《土地增值稅納稅申報(bào)表（二）（從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人清算適用），就稅金的扣除填報(bào)說(shuō)明規(guī)定：“表第18欄至表第20欄，按納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)所實(shí)際繳納的稅金數(shù)額（不包括增值稅）填寫(xiě)”。
地方口徑也有作出明確規(guī)定的，如《大連市地方稅務(wù)局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)土地增值稅清算工作的通知》（大地稅函〔2008〕188號(hào)）規(guī)定，關(guān)于四項(xiàng)開(kāi)發(fā)成本的扣除問(wèn)題規(guī)定，四項(xiàng)成本雖能提供發(fā)票等票據(jù)，但款項(xiàng)未實(shí)際支付的（合理的質(zhì)量保證金除外）不允許扣除。
我們翻閱《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，第七條規(guī)定：“條例第六條所列的計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目，具體為：
（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。
（二）開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施（以下簡(jiǎn)稱(chēng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)）的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本（以下簡(jiǎn)稱(chēng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本），包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用?！?/div>
不難看出，《實(shí)施細(xì)則》所強(qiáng)調(diào)“實(shí)際支付”精神貫穿始終，因此，該原則可以稱(chēng)之為“無(wú)冕之王”。
合法有效的憑證
【案例】設(shè)計(jì)單位在房地產(chǎn)項(xiàng)目所在地代開(kāi)發(fā)票
山西高山房地產(chǎn)公司與江蘇綠源廣告設(shè)計(jì)公司簽訂項(xiàng)目設(shè)計(jì)合同（雙方均是一般納稅人），合同總價(jià)款80萬(wàn)元。設(shè)計(jì)方案經(jīng)雙方確認(rèn)后，根據(jù)合同約定，綠源廣告設(shè)計(jì)公司應(yīng)事先提供等額發(fā)票，隨后高山公司根據(jù)發(fā)票進(jìn)行請(qǐng)款程序，支付設(shè)計(jì)款項(xiàng)。綠源廣告設(shè)計(jì)公司為及時(shí)拿到設(shè)計(jì)款，在高山房地產(chǎn)公司機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)了增值稅發(fā)票，且加蓋了設(shè)計(jì)單位的業(yè)務(wù)印章。高山房地產(chǎn)接受該發(fā)票，稅前扣除是否存在風(fēng)險(xiǎn)？
分析：江蘇綠源廣告設(shè)計(jì)公司涉及跨地區(qū)提供應(yīng)稅勞務(wù)。
根據(jù)《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）規(guī)定，固定業(yè)戶(hù)應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。所以，江蘇綠源廣告設(shè)計(jì)公司于房地產(chǎn)項(xiàng)目所在地代開(kāi)發(fā)票，與政策規(guī)定不符。
另外，根據(jù)《關(guān)于做好增值稅發(fā)票使用宣傳輔導(dǎo)有關(guān)工作的通知》（稅總貨便函[2017]127號(hào)）規(guī)定，納稅人代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，需加蓋本單位的發(fā)票專(zhuān)用章(為其他個(gè)人代開(kāi)的特殊情況除外)。所以，江蘇綠源廣告設(shè)計(jì)公司加蓋業(yè)務(wù)印章，同樣存在違規(guī)操作。
因此，受票人房地產(chǎn)公司接受該發(fā)票，存在稅前不予抵扣的風(fēng)險(xiǎn)。
【合法有效的憑證】
簡(jiǎn)單分為以下幾類(lèi)：
①、發(fā)票。簡(jiǎn)單理解為稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的各類(lèi)憑證，如：增值稅專(zhuān)用發(fā)票、增值稅普通發(fā)票、電費(fèi)單、話費(fèi)單、超市購(gòu)物發(fā)票、餐飲住宿費(fèi)發(fā)票等。在此要明確：發(fā)票從增值稅的角度講，是非常有必要的，因?yàn)樵鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票，可以實(shí)現(xiàn)增值稅的逐環(huán)節(jié)抵扣、逐環(huán)節(jié)傳遞的特點(diǎn)；對(duì)于其他的發(fā)票，僅僅是承載經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的載體而已，沒(méi)有傳說(shuō)的中的那么神秘與重要。
②、自制憑證?？梢栽谄髽I(yè)所得稅稅前扣除的財(cái)產(chǎn)損失清單、工資表、折舊表、財(cái)務(wù)分割單、廣告費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議、差旅費(fèi)報(bào)銷(xiāo)單、車(chē)補(bǔ)、電話補(bǔ)貼、誤餐補(bǔ)助等。
③、相關(guān)部門(mén)的票據(jù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的完稅憑證、國(guó)土部門(mén)出具的土地出讓金、工會(huì)經(jīng)費(fèi)票據(jù)、社保費(fèi)單據(jù)、行政部門(mén)罰款單等、捐贈(zèng)票據(jù)、醫(yī)療收費(fèi)票據(jù)等。
④、其他憑證。商業(yè)銀行出具的《利息單》、法院的判決書(shū)裁定書(shū)等、違約金收據(jù)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)收據(jù)、境外的發(fā)票、賠償費(fèi)收據(jù)等。
關(guān)于法院判決書(shū)的是否作為合法有效的憑證，以后再表，在此不予贅述。
從土地增值稅扣除的角度來(lái)講，合法有效的憑證要與其他的扣除原則結(jié)合起來(lái)考慮。如：房地產(chǎn)企業(yè)“預(yù)付賬款”出現(xiàn)余額，一般是與乙方進(jìn)行了工程進(jìn)度結(jié)算支付了工程款，但是乙方?jīng)]有給甲方開(kāi)具發(fā)票形成的。類(lèi)似這種業(yè)務(wù)，盡管符合“實(shí)際發(fā)生”的原則，但是沒(méi)有“合法有效的憑證”，也不予在計(jì)算土地增值稅的時(shí)候扣除。
準(zhǔn)確合理分?jǐn)偅?/div>
準(zhǔn)確合理分?jǐn)偅鋵?shí)質(zhì)是“配比原則”的延續(xù)。即：收入與扣除項(xiàng)目一一對(duì)應(yīng)。但是，在實(shí)際的業(yè)務(wù)當(dāng)中，部分費(fèi)用很難做到“準(zhǔn)確合理分?jǐn)偂?。比如利息費(fèi)用：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]220號(hào)）文件規(guī)定：“財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額。”該文件明確：財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除的條件之一就是“按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偂薄?/div>
其他部分省市對(duì)此做了專(zhuān)門(mén)規(guī)定，如：《廣州市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)2013年土地增值稅清算工作有關(guān)問(wèn)題的處理指引的通知》（穗地稅函[2013]179號(hào)）文件規(guī)定：
財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額。
“能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偂卑凑找韵马樞虼_定：
（一）能夠按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目準(zhǔn)確分?jǐn)?。?zhǔn)確分?jǐn)偸侵敢栽摲康禺a(chǎn)項(xiàng)目名義取得的金融機(jī)構(gòu)資金，直接全部用于該項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)。該部分資金從取得到歸還的流向清晰，沒(méi)有和自有資金、企業(yè)間拆借資金等其他資金發(fā)生混合。
（二）能夠按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目合理分?jǐn)?。合理分?jǐn)偸侵冈谝粋€(gè)獨(dú)立企業(yè)法人范圍內(nèi)，可以合理方法對(duì)從金融機(jī)構(gòu)取得并實(shí)際用于廣州市范圍內(nèi)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的項(xiàng)目開(kāi)發(fā)貸款資金在不同開(kāi)發(fā)項(xiàng)目之間進(jìn)行分?jǐn)偂：侠矸椒ㄊ侵赴凑詹煌拈_(kāi)發(fā)項(xiàng)目占用上述項(xiàng)目開(kāi)發(fā)貸款金額和時(shí)間（即是積數(shù)）進(jìn)行合理分配。
房地產(chǎn)企業(yè)如果同時(shí)有多個(gè)項(xiàng)目，各個(gè)項(xiàng)目在多地開(kāi)發(fā)，但是僅設(shè)置了一個(gè)“工程部”，在這種情況下，“開(kāi)發(fā)成本---開(kāi)發(fā)間接費(fèi)”發(fā)生的金額就必須在各個(gè)項(xiàng)目之間進(jìn)行“準(zhǔn)確合理分?jǐn)偂?，但現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)千差萬(wàn)別，很難做到費(fèi)用和項(xiàng)目之間“一一對(duì)應(yīng)”。如何辦理呢？ 《廣州市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算工作若干問(wèn)題處理指引(2012年修訂版)的通知》（穗地稅函[2012]198號(hào)）規(guī)定：“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用與開(kāi)發(fā)費(fèi)用中的管理費(fèi)用應(yīng)按照有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定區(qū)分并分別核算。如劃分不清的，全部作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按規(guī)定的比例計(jì)算扣除。”由此可見(jiàn)，“準(zhǔn)確合理分?jǐn)偂痹瓌t的重要性。
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